《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔2014〕14号)指出：“兼并重组是企业加强资源整合、实现快速发展、提高竞争力的有效措施，是化解产能严重过剩矛盾、调整优化产业结构、提高发展质量效益的重要途径。”在国家大力鼓励企业进行兼并重组，优化产业资源配置的大背景下，资产(股权)无偿划转作为一种特殊的国有产权流转方式，因其无须支付对价、能享受税收优惠等特点，在国有企业重组业务中起着愈发重要的作用。

 

　　一、国有资产(股权)无偿划转的定义

 

　　2005年8月29日，国务院国资委发布了《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权[2005]239号)，该办法第二条明确规定：“本办法所称企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。”由此可见，企业国有产权无偿划转是指企业因管理体制改革、组织形式调整和资产重组等原因引起的整体或部分国有资产在不同国有产权主体之间的无偿转移。此外，办法第二十一条规定：“企业实物资产等无偿划转参照本办法执行。”上述规定表明无偿划转的客体为国有产权以及实物资产。

 

　　二、国有资产(股权)无偿划转的税务处理

 

　　目前，关于国有资产(股权)无偿划转的税务处理的规则主要为《企业所得税法实施条例》第25条、第75条、《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)、《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号文)以及《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)。上述税法规则规定，资产(股权)从一个法人企业转移到另外一个法人企业，其税收待遇可以分为以下两种情况：(一)一般性税务处理。此时，划出方对划出资产(股权)按视同销售确认销售收入，按资产(股权)的公允价格与原计税基础之间的差额缴纳企业所得税;划入方按资产(股权)公允价值确认划入股权或资产的计税基础，划转资产(股权)的隐含增值在税收上得以实现;(二)特殊性税务处理。此时，划出方企业和划入方企业均不确认所得，以被划转股权或资产的原账面净值确定划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，企业的纳税义务递延至划入资产再次转让时发生。

 

　　(一)国有资产(股权)无偿划转的一般性税务处理

 

　　目前我国税收立法并未就国有资产(股权)无偿划转的一般性税务处理进行明确规定，实践中要求国有资产(股权)无偿划转缴纳税款的基本政策依据为《企业所得税法实施条例》第25条、第75条以及国税函【2008】828号文，税务机关多根据上述文件对资产(股权)无偿划转中的税务处理进行细化规定。如《北京市国税局企业所得税汇算清缴政策问题解答(三)》中即规定：“根据《企业所得税法实施条例》第二十五条以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)的规定，法人企业间虽是无偿划拨资产，但资产的所有权已经发生了转移，应当视同销售，按公允价值确认视同销售收入，并以此计算资产处置所得或损失。”

 

　　根据《企业所得税法实施条例》第二十五条，企业向企业外部转移财产(即便无偿)，应当按视同销售处理。国税函【2008】828号文对此原则进行了进一步确认，规定企业仅在法人组织内部转移财产，属于企业内部处置资产，不视同销售确认收入，资产的隐含增值无需在税收上得到实现;而企业将财产转移至法人组织之外，为企业外部处置资产，除另有规定外，应按规定视同销售确定收入，资产的隐含增值需要在税收上得到实现。上述税收规则是企业法人税制原则的体现，即：企业所得税法的纳税人为法人企业，法人内部资产处置，无论会计如何处理，均不确认应纳税所得额;而法人外部处置资产，除另有规定外(如财税〔2014〕109号文、税总2015年第40号公告中对特定类型资产无偿划转的规则)，无论交易双方是否为关联企业(甚至是同一投资人)，当资产(包括股权)从一个法人企业转移到另外一个法人企业时(转移方式包括销售、投资、划转、捐赠等)，相关资产要按照公允价值确认其交易价格。《企业所得税法实施条例》第75条规定对上述原则进行了再次确认，规定除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

 

　　上述税法规则共同构建了国有资产(股权)划转的一般性税务处理的纳税原则：就国有资产(股权)无偿划转，划出方划出资产(股权)应当视同销售，按公允价值确认视同销售收入;划入方按公允价值确认划入资产(股权)计税基础;同时规定当国务院财政、税务主管部门另有规定时，可以采用不同于上述规定的特殊性税务处理。

 

　　(二)国有资产(股权)无偿划转的特殊性税务处理

 

　　为促进企业并购重组，降低重组过程中的税务成本，财政部、国家税务总局发布了财税〔2014〕109号文以及配套文件税总2015年第40号公告，规定了国有资产(股权)无偿划转的特殊性税务处理方法。采用特殊性税务处理时，划出方企业和划入方企业均不确认所得，以被划转股权或资产的原账面净值确定划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，享受递延纳税优惠政策。

 

　　1.适用无偿划转特殊性税务处理的前提条件

 

　　(1)有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;

 

　　(2)股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动;

 

　　(3)划转后连续12个月内交易双方的股权架构不能改变;

 

　　(4)划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

 

　　2.适用无偿划转特殊性税务处理的程序

 

　　为落实国务院关于取消非行政许可审批事项的决定，目前税收征管工作不再对股权、资产划转设置事先核准，改为在企业所得税年度汇算清缴时报送申报表和相关资料。申请适用特殊性税务处理的交易双方应在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》和交易相关资料。

 

　　同时，为加强对交易的事后监管，交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。如果交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，并就交易事项改为适用一般性税务处理。

 

　　三、建议

 

　　从上文的分析，我们可以看到，如果企业就资产(股权)划转享受特殊性税务处理，则在划转发生之时不发生所得税的纳税义务，纳税义务递延至划入方再次转让划入资产(股权)时发生;而如果采用的是一般性税务处理，划出方须按照划出资产(股权)公允价值确认收入，产生纳税义务，基于无偿划转的特性，企业实际并未因资产(股权)划出获取对价，却须缴纳资产增值部分税款，企业因此承受大额纳税现金流出负担。

 

　　建议国有企业在进行资产(股权)无偿划转时应根据经营的实际情况，尽量争取适用特殊性税务处理，享受递延纳税的税收优惠。国有企业在交易前应当充分考虑资产(股权)无偿划转过程中的所得税纳税成本，合理设计自身资产(股权)无偿划转的路径，使之满足适用特殊性税务处理的提前条件。

 

　　来源：阳光时代法律观察

图片来源：找项目网

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