企业合并、分立及资产、股权重组的税务处理

2018-02-28

　　(4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本规定的比例;

　　(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　2、特殊税务处理：

　　企业合并在符合上述条件的前提下，可使用特殊税务处理，即企业合并，被合并企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

　　(1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定;

　　(2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继;

　　(3)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并企业业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率;

　　(4)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

　　特殊情况下的税务处理对企业而言在税收方面存在一定的优势，如甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值为6000万元。乙企业股东收到合并后企业股权5500万元，其他非股权支付500万元，则股权支付额占交易支付总额比例为92%(5500÷6000×100%)，超过85%，双方可以选择特殊性税务处理，即资产增值部分1000万元不缴纳企业所得税。同时，甲乙双方的股份置换也不确认转让所得或损失。假设此比例不超过85%，则资产增值部分1000万元要缴纳企业所得税250万元，股份支付也要确认所得或损失。

　　另外，根据财税[2009]59号文件第六项规定，重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。按上例，乙企业股东取得新合并企业股权5500万元，取得非股权500万元。假如乙企业股东原投入乙企业的股权投资成本为4000万元，则增值2000万元(5500+500-4000)。股东取得的非股权收入500万元对应的转让所得为500÷6000×2000=166.7(万元)。股东取得新股的计税成本不是5500万元，而是3666.7万元(4000-500+166.7)。这就是财税[2009]59号文件第六条第四项规定的“被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定”。

　　因此，企业在进行合并时应区分不同的税务处理方式给企业带来的影响，权衡利弊，以选择正确有利的合并企业式。

　　企业分立的税务问题企业分立包括被分立企业将部分或全部营业分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业(以下简称分立企业)，为其股东换取分立企业的股权或其他财产的经济行为。

　　如同企业合并一样，根据上述国家税务总局公告2011年第13号、国家税务总局公告2011年第51号以及财税[2012]4号的规定，企业分立过程不涉及增值税、营业税、契税。同时，印花税与企业合并相同。关于土地增值税，参考《土地增值税暂行条例》的相关规定以及《青岛市地方税务局房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答》(青地税函[2009]47号)的规定，对分立企业承受被分立企业的不动产、土地使用权的，不征收土地增值税。

　　与企业合并一样，企业分立的难点也是所得税问题。根据(财税[2009]59号)的规定，分为一般税务处理和特殊的税务处理。

　　一般情况下，企业分立时，被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失;分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础;被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理;被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理;企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　在符合上述企业重组的特定条件下，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：